摘要：在社會主義市場經濟體制和現代企業(yè)制度下，現代企業(yè)的成本管理已經發(fā)生了很大的變化。本文重點介紹現代成本管理的幾大特點（成本效益理念、戰(zhàn)略成本觀念、成本計算、成本動因觀念和成本的系統(tǒng)管理觀念）以及與傳統(tǒng)成本管理的對比，以體現現代成本管理的現實意義。

The summary : Under socialism market economy system and modern enterprise system , the very big change has occurred the accounting cost control of modern enterprise . This text focal point is introduced the contrast of traditional accounting cost control of how many big characteristics ( cost beneficial result reason thought , strategy cost concept , cost account and cost move because of the system management concept of concept and cost ) of modern times accounting cost control as well as with , with the real meaning that embodies the modern accounting cost control .



隨著社會主義市場經濟和現代企業(yè)制度的逐步建立和完善，成本管理成為現代企業(yè)非常關注的問題。研究現代成本管理，是一個既有一定意義，又有一定現實意義的問題。本文擬對此作一些簡單的分析。
成本效益理念
傳統(tǒng)的成本管理是以企業(yè)是否節(jié)約為依據，片面地從降低成本乃至力求避免某些費用的發(fā)生入手。強調節(jié)約和節(jié)省。傳統(tǒng)成本管理的目的可簡單地歸納為減少支出、降低成本。這就是成本論成本的狹隘觀念。在傳統(tǒng)的計劃經濟下，產品實行統(tǒng)購統(tǒng)銷，企業(yè)的產出等于企業(yè)的 收入。因此，降低產品成本就意味著增加企業(yè)的收益，企業(yè)必然將成本管理的重點放在降低產品成本上，而陷入單純的為降低成本而管理成本的滯后狀態(tài)，不能為決策提供所需要的正確信息。
隨著市場經濟的發(fā)展，賣方市場逐漸向買方市場轉變，企業(yè)不能再將成本管理簡單地等同于降低成本。因為，企業(yè)不僅要關注產品的生產成本，而且要關注其產品能在市場上實現的效益。在市場經濟的環(huán)境下，適應瞬息萬變的環(huán)境，獲得經濟效益取得持續(xù)性的競爭優(yōu)勢，始終是現代企業(yè)管理必須考慮的首要問題。企業(yè)成本管理工作中也應該樹立成本效益觀念，實現由傳統(tǒng)的“節(jié)約、節(jié)省”觀念向現代效益觀念轉變。特別是在我國市場經濟體制逐步完善的今天，企業(yè)管理應以市場需求為導向，通過向市場提供質量盡可能高、功能盡可能完善的產品和服務，力求使企業(yè)獲取盡可能多的利潤。與企業(yè)管理的這一基本要求相適應，企業(yè)成本管理也就應與企業(yè)的整體經濟效益直接聯(lián)系起來，以一種新的認識觀——成本效益觀念看待成本及其控制問題。企業(yè)的一切成本管理活動應以成本效益觀念作為支配思想，從“投入”與“產出”的對比分析來看待“投入”（成本）的必要性、合理性，即努力以盡可能少的成本付出，創(chuàng)造盡可能多的使用價值，為企業(yè)獲取更多的經濟效益。這里，值得注意的是：“盡可能少的成本付出”與“減少支出，降低成本”的概念是有區(qū)別的。“盡可能少的成本付出”，不就是節(jié)省或減少成本支出。它是運用成本效益觀念來指導新產品的設計及老產品的改進工作。如在對市場需求進行調查分析的基礎上，認識到如在產品的原有功能基礎上新增某一功能，會使產品的市場占有率大幅度提高，那么，盡管為實現產品的新增功能會相應地增加一部分成本。只要這部分成本的增加能提高企業(yè)產品在市場的競爭力，最終為企業(yè)帶來更大的經濟效益，這種成本增加就是符合成本效益觀念的。又比如，企業(yè)推廣合理化建議，雖然要增加一定的費用開支，但能使企業(yè)獲取更好的收益，引進新設備要增加開支，但因此可節(jié)省設備維修費用和提高設備效率，從而提高企業(yè)的綜合效益；為減少廢次品數量而開發(fā)的檢驗費及改進產品質量等有關費用，雖然會使企業(yè)的近期成本有所增加，但企業(yè)的市場競爭能力和生產效益會因此而逐步提高；為充分論證決策備選方案的可行性及先進合理性而發(fā)生的費用開支，可保證決策的正確性，使企業(yè)獲取最大的效益或避免可能發(fā)生的損失。這些支出都是不能不花的，這種成本觀念就是體現了“花錢是為了省錢”的思想，即為了長期的大量的減支（相當于現時的機會收入或未來的真實收入）應該支出某些看來似乎高昂的費用，這都是成本效益觀念的體現。


總之，在現代市場經濟環(huán)境下的企業(yè)日常成本管理中，應對比“產出”看“投入”。研究成本增減與收益增減的關系，以確定最有利于提高效益的成本預測和決策方案。
戰(zhàn)略成本觀念
隨著社會經濟環(huán)境的發(fā)展、變化以及高新技術和管理科學的不斷創(chuàng)新，現代成本管理的范圍日益擴大。傳統(tǒng)的成本管理范圍主要是企業(yè)內部的生產經營過程，而對企業(yè)的供應與銷售環(huán)節(jié)則考慮不多，對于企業(yè)外部價值鏈更是視而不見，使企業(yè)未能獲得全面的發(fā)展競爭戰(zhàn)略。然而，對于處于現代市場經濟環(huán)境中的我國企業(yè)來說，成本管理更有必要注意企業(yè)外部環(huán)境的影響，應該把企業(yè)成本管理問題放在整個市場中予以全面考慮，樹立戰(zhàn)略成本的理念。
戰(zhàn)略成本管理的形成和發(fā)展是現代市場經濟和競爭的必然結果。近二十年來企業(yè)環(huán)境發(fā)生了急劇的變化，全球性競爭日益激烈，為了適應這種競爭的需要，戰(zhàn)略成本應運而生。不言而喻，成本是決定企業(yè)產品或勞務在競爭中能否取得份額以及占有多少份額的關鍵因素，而影響競爭成本的核心是企業(yè)的戰(zhàn)略成本，而非傳統(tǒng)的經營成本。
實施戰(zhàn)略成本管理有利于更新成本管理的觀念。在傳統(tǒng)成本管理中，成本管理的目的被歸結為降低成本，節(jié)約成了降低成本的基本手段。不可否認，在成本管理中，節(jié)約作為一種手段是不容置疑的，但它不是唯一的手段，現代成本管理的目的“應該是以盡可能少的成本支出，獲得盡可能多的使用價值，從而為賺取利潤提供盡可能好的基礎，從而提高成本效益。從戰(zhàn)略成本管理的視角出發(fā)來分析成本管理的這一目標，不難發(fā)現，成本降低是有條件和限度的，在某些情況下控制成本費用，可能會導致產品質量和企業(yè)效益的下降。如果企業(yè)以較低的成本升幅，而取得更高的使用價值，從而大大提高企業(yè)的經濟效益，企業(yè)何樂而不為。企業(yè)在市場上取得競爭優(yōu)勢取決于以同樣的成本為顧客提供更優(yōu)的使用價值或以較低成本提供相同的使用價值。企業(yè)采用何種成本戰(zhàn)略，取決于企業(yè)整個的經營戰(zhàn)略和競爭戰(zhàn)略，成本管理必須為企業(yè)整個經營管理服務。
戰(zhàn)略成本管理的研究與實施，有利于改善和加強企業(yè)經營管理。在現代企業(yè)管理實踐中，許多大公司設立了諸如“研究開發(fā)部”、“戰(zhàn)略研究部”等企業(yè)戰(zhàn)略研究機構，而在實際運用中更多的著眼于戰(zhàn)略經營、戰(zhàn)略管理方面，較少涉及戰(zhàn)略成本管理。企業(yè)管理作為一個完善的系統(tǒng)，戰(zhàn)略成本管理是不可缺少的部分，如何正確引進和運用戰(zhàn)略成本管理是我國會計管理值得深思的問題。
企業(yè)資產重組與并購是當前我國企業(yè)界的熱門話題，我們從戰(zhàn)略成本管理的角度來簡要分析一下四川峨鐵重組的價值鏈給企業(yè)帶來的成本和競爭優(yōu)勢。
川投集團通過電冶結合的方式整體兼并峨鐵廠從而控制四川峨鐵（現更名為“川投控股”）一舉帶動搞活了嘉陽電廠、嘉陽煤礦和峨鐵三個國有企業(yè)，這種將幾家劣勢企業(yè)重組從而發(fā)揮出整體效應的辦法，在我國資產重組中具有典型意義。重組后對峨鐵而言，占生產成本60％的電價將大幅降低，每年由此可節(jié)約成本幾千萬元，同時通過調整，峨鐵的鐵合金產量可以上一個臺階，實現規(guī)模經濟，單位固定費用大為降低。對嘉陽電廠、煤礦而言也有一個穩(wěn)定的銷售市場，使其銷售費用大為降低。同時川投集團還購并了長鋼股份，也為峨鐵的鐵合金銷路打下了良好的基礎。不難發(fā)現，這一系列重組并購的內部價值鏈可以簡化為：嘉陽煤礦——煤 嘉陽電廠——電 峨鐵廠——鐵合金 長鋼廠等，上述價值鏈中每一作業(yè)消耗資源，導致成本和產出效益。
在現代成本管理中，戰(zhàn)略成本管理占有十分重要的地位，它突破了傳統(tǒng)成本管理把成本局限在微觀層面上的研究領域，把重心轉向企業(yè)整體戰(zhàn)略這一更為廣闊的研究領域，諸如生產關聯(lián)、采購關聯(lián)、技術關聯(lián)、競爭對手關聯(lián)中的成本分析等，有利于企業(yè)正確進行成本預測、決策，從而正確選擇企業(yè)的經營戰(zhàn)略，正確處理企業(yè)發(fā)展與加強成本管理的關系，提高企業(yè)整體經濟效益。


現代企業(yè)正面臨國內和國際兩個市場的競爭挑戰(zhàn)，尤其是在信息時代和管理現代化的今天，企業(yè)管理者的行為時時刻刻要涉及到戰(zhàn)略問題。戰(zhàn)略成本管理是企業(yè)管理者確定戰(zhàn)略成本目標，在綜合考慮企業(yè)內外部環(huán)境相關因素的基礎上，制定并實施到達目標的戰(zhàn)略和一系列行動計劃的過程。市場經濟條件下，我國在實施現代企業(yè)制度和經濟可持續(xù)發(fā)展的過程中，應充分運用戰(zhàn)略成本管理思想。
成本計算
成本計算既是成本會計的中心也是成本管理的基礎，其重要地位無庸置疑。傳統(tǒng)的成本計算包括以匯總、分配、再匯總的形式計算制造產品成本，也包括以標準成本為核心手段進行成本預算。然而，在現代成本管理中，從形式到內容都有了飛速的發(fā)展。西方發(fā)達國家多年的研究和實踐，提出了一些新的成本計算方法，其中作業(yè)成本法（Activity-Based Costing,ABC）在歐美已經得到了較為普遍的應用，ABC在提供更為精密、真實的成本信息方面功不可沒。
作業(yè)成本法（ABC）是指以作業(yè)為核算對象，通過成本動因來確認和計量作業(yè)量，進而以作業(yè)量為基礎分配間接費用的成本計算方法。作業(yè)成本核算是基于傳統(tǒng)成本核算制度下間接費用或間接成本分配不真實而提出來的。在傳統(tǒng)成本核算制度下，間接費用或間接成本的分配標準一般采用直接人工小時或機器臺時，這種分配方式在以前起過積極作用，即在產品品種少或間接費用數額不大的情況下比較適用，一般不會對產品成本水平產生較大的沖擊波。在現代企業(yè)制度下，由于企業(yè)生產產品品種較多，工時或機器臺時在各產品間很難精確界定，又由于間接費用或間接成本較高，分配也難以做到合理。在作業(yè)成本制度下，成本歸屬從因果關系出發(fā)，間接費用或間接成本不在各產品間直接分配，而在各作業(yè)項間進行分配，這樣就體現了費用分配的因果性，從而使作業(yè)成本乃至產品成本的計算較為準確。
在 ABC下，作業(yè)成本可分為四個層次：（1）產品單位成本。即與生產單位產品有關的直接耗費，包括原材料、直接人工等。該層次的作業(yè)成本與產量成正比例關系。（2）生產批次成本。即與生產批次和包裝批次有關的資源耗費，包括生產某批次所需要的生產準備成本、清潔成本、質量成本等。該層次的作業(yè)成本取決于生產批次的多少。（3）產品維持成本。即與產品種類有關的資源耗費，包括獲得某種產品的生產許可、包裝設計等方面的成本。該層次的作業(yè)成本取決于產品的范圍及復雜程度。（4）工廠級成本。即與維持作業(yè)生產能力有關的資源耗費，包括折舊、安全檢查成本、保險等。該層次的作業(yè)成本取決于組織規(guī)模和結構。
作業(yè)成本概念的提出深化了人們對成本的認識。傳統(tǒng)成本理論認為：成本是對象化的費用，是生產經營過程中所耗費的資金總和。傳統(tǒng)成本理論的成本概念揭示了成本的經濟實質（價值耗費）和經濟形式（貨幣資金），但沒有反映出成本形成的動態(tài)過程。ABC法有效地彌補了這一不足。它把企業(yè)生產經營過程描述為一個為滿足顧客需要而設計的一系列作業(yè)的集合。其中，作業(yè)推移的過程也是價值在企業(yè)內部逐步積累、轉移，直到最后形成轉移給顧客的總價值 (即最終產品成本)的過程。ABC法通過作業(yè)這一中介，將費用發(fā)生與產品成本形成聯(lián)系起來，形象地揭示了成本形成的動態(tài)過程，使成本的概念更為完整、具體。
與傳統(tǒng)成本制度相比，作業(yè)成本計算采用的是比較合理的方法分配間接費用。該方法首先匯集各作業(yè)中心消耗的各種資源，再將各作業(yè)中心的成本按各自的作業(yè)動因分配到各產品。歸根到底，它是采用多種標準分配間接費用，是對不同的作業(yè)中心采用不同的作業(yè)動因來分配間接費用。而傳統(tǒng)的成本計算只采用單一的標準進行制造費用的分配，無法正確反映不同產品生產中不同技術因素對費用發(fā)生的不同影響。ABC法將直接費用和間接費用都視為產品消耗作業(yè)所付出的代價同等對待。對直接費用的確認和分配，與傳統(tǒng)成本計算方法并無差別；對間接費用的分配則依據作業(yè)成本動因，采用多樣化的分配標準，從而使成本的可歸屬性大大提高。因此，從制造費用的分配準確性來說，作業(yè)成本法計算的成本信息比較客觀、真實、準確。從成本管理的角度講，作業(yè)成本管理把著眼點放在成本發(fā)生的前因后果上，通過對所有作業(yè)活動進行跟蹤動態(tài)反映，可以更好地發(fā)揮決策、計劃和控制作用，以促進現代成本管理的不斷提高。


另外，“目標成本計算”已經崛起為成本計算的生力軍，正在發(fā)揮著日益重要的作用。所謂“目標成本計算”，并不僅僅局限于產品設定成本目標，從其利用目的來看，它在開發(fā)準備、確定設計制造方針、投產準備、物流和定價各個領域均可實施；其計算對象已從產品或部件這類實物對象擴展到了抽象的功能對象；其計算基礎則從財務會計基礎轉向管理會計基礎，其計算內容也并非都是全部成本或平均成本，而可采用部分成本或增量成本；在計算方式上既可以采用各成本要素別的逐項加計形式，也可以將成本要素加以劃分后，逐個以物理特性為基礎進行理論的或統(tǒng)計學的分析計算，同時根據需要既可以概算也可以估算。這類成本計算方法貫穿了從開發(fā)源流到銷售服務的各個階段，是現代成本管理不可或缺的要素。
總之，要適應市場經濟的大環(huán)境，企業(yè)必須改進成本計算方法，提供更準確的成本信息，使企業(yè)獲得更多的效益，提高企業(yè)的市場競爭力。

成本動因觀念
一般而言，成本動因是指導致成本發(fā)生的因素，企業(yè)只有真正了解成本發(fā)生的前因后果，才能真正控制成本。傳統(tǒng)成本管理只重視了有形成本動因，而忽視了無形成本動因。在傳統(tǒng)成本管理觀念中，像原材料、人工、制造費用等項目才是構成成本的主要因素，而產品的研究開發(fā)、市場開拓、企業(yè)內部結構的調整等都與成本管理無多少關聯(lián)。但事實上，一些有形的成本項目往往并不是影響成本的最主要因素，而一些傳統(tǒng)成本管理未能考慮的因素，如企業(yè)規(guī)模、地理位置、產品的復雜性，甚至像廠房的規(guī)劃布局、存貨的內部傳遞及企業(yè)的管理制度等因素，都會對產品成本產生很大的影響。這些動因需要長期的積累才能形成，且一經形成就難以改變，因此更要強調從戰(zhàn)略予以綜合考慮。據國外的研究表明，企業(yè)在生產開始之前，已有85%的產品成本成為約束成本，即一些結構性成本動因和執(zhí)行性成本動因，實際上是影響企業(yè)成本的關鍵因素，而傳統(tǒng)成本管理能產生影響的部分，只占總成本的15%。
傳統(tǒng)的成本計算對象是企業(yè)所生產的各種產品，而且一般為最終產品，因而，人們往往把成本動因歸結為生產數量。在生產單一產品的企業(yè)里，生產數量可通過產品的單位數來計量；而在生產多種產品的企業(yè)中，直接人工小時數或直接人工工資通常被用作生產數量的替代品。固然，在高度人工密集型的生產過程中，對成本動因作這種假定不會嚴重歪曲產品的成本。因為生產過程中所涉及到的主要成本是直接材料和直接人工兩者的耗費都直接與產品數量有關；而制造費用又大部分是與生產時間有關的間接費用（主要包括機器設備的折舊費、動力費和其他機器設備相關的費用），按直接人工工時或直接人工工資分配也較合理。至于期間費用常常被認為只有發(fā)生期間相關，不分配計入產品成本，只是直接沖減當期利潤。
但在高度自動化的現代制造過程中，直接人工成本比重日益降低，僅占生產成本的5%~10%，而與自動化緊密相關的機器折舊費、動力費等需要分配計入不同產品的間接費用又大幅度增加。在這種情況下，如仍以日益減少的直接人工工時或直接人工工資的比例來分配這些比例不斷增大的間接費用，會使產品成本嚴重失真。很明顯，現代企業(yè)產品中的科技含量的增加，使得產品的制造成本并非與產品生產數量直接相關，或者說至少不是只與產品數量直接相關。如果還按照傳統(tǒng)方法計算產品成本，會高估低科技含量產品成本，而低估高科技含量產品成本。成本計算的錯誤導致企業(yè)生產決策的錯誤，這對企業(yè)來說，是足以致命的。因而，在以計算機技術為代表的高科技迅猛發(fā)展的今天，有必要按戰(zhàn)略成本管理觀點將傳統(tǒng)的單一的數量動因擴展為一系列的成本動因，通過對各種成本動因和相關成本之間進行分析，將單一標準的分配改為按成本動因的多標準分配，從而正確地分配各項間接費用，正確地計算產品成本。這樣才能清晰地揭示哪些產品具有有效的盈利能力。特別是在傳統(tǒng)成本管理下未予考慮的一些無形的成本動因，如企業(yè)的規(guī)模、產品開發(fā)、市場開拓、企業(yè)內部結構調整，甚至廠房的布局規(guī)則等，都會對產品成本產生很大的影響，更應從戰(zhàn)略上予以考慮。


另外，通過進一步分析可以發(fā)現，除驅動成本的客觀因素外，企業(yè)成本也會受到人為的主觀因素的驅動，即成本函數可表示為：成本＝f（客觀動因，主觀動因）。正因為人具有最大的能動性，人為的主觀動因也應是驅動企業(yè)成本的一個重要因素。比如，職工的成本管理意識、綜合素質、集體意識、企業(yè)主人翁地位意識、工作態(tài)度和責任感、工人之間以及工人與領導之間的人際關系等，都是影響企業(yè)成本高低的主觀因素，因而也可將其視為成本的驅動因素。從成本控制角度看，人為的主觀動因具有巨大的潛力。實踐表明，責任會計中對成本中心、可控成本、責任成本的研究分析，對于改善企業(yè)成本管理工作具有積極的現實意義。
通過對成本主觀動因的研究分析，可進一步啟發(fā)我們在現代企業(yè)成本管理中的一些新思路、新觀念。比如： 　
（1）將成本控制意識作為企業(yè)文化的一部分。消除認為成本無法再降低的錯誤思想，對企業(yè)全體員工進行培訓教育，要求企業(yè)各級管理人員及全體員工充分認識到企業(yè)成本降低的潛力是無究無盡的，人人應對成本管理和控制有足夠的重視。
　?。?）在企業(yè)內部形成職工的民主和自主管理意識。在日常成本管理中，積極運用心理學、社會學、社會心理學、組織行為學的研究成果，努力在職工行為規(guī)范中引入一種內在約束與激勵機制。按照西方心理學家斯洛（A·Maslow）提出的人類基本需求層次理論，人類的需要由低級到高級可分為五個層次：生理需要、安全需要、社交需要、尊重需要、自我實現需要。引入內在約束與激勵機制就是要注重人的最高層次需求，即自我發(fā)展、自我實現的需求。這種機制強調的是人性的自我激勵，不需要任何外在因素的約束。改變企業(yè)常用的靠懲罰、獎勵實施外在約束與激勵的機制，實現自主管理，既是一種代價最低的成本管理方式，也是降低成本最有效的管理方式。
　 總之，在現代企業(yè)成本管理工作中，應樹立基于多動因理論的成本管理觀念。不僅要重視有形動因，更應該重視無形動因。不僅要注重驅動成本的客觀因素，而且要注重驅動成本的主觀因素。這種建立在成本動因分析基礎上的成本管理觀念，往往可誘發(fā)產生出企業(yè)成本管理的嶄新思路和有效舉措。
成本的系統(tǒng)管理觀念
受長期計劃經濟觀念的影響，企業(yè)在成本管理中往往只注重生產成本的管理，忽視其他方面的成本分析與研究，這種成本管理觀念遠遠不能適應市場經濟環(huán)境的要求。在市場經濟環(huán)境下，企業(yè)應樹立成本的系統(tǒng)管理觀念，將企業(yè)的成本管理工作視為一項系統(tǒng)工程，強調整體與全局，對企業(yè)成本管理的對象、內容、方法進行全方位的分析研究。
　一方面，為使企業(yè)產品在市場上具有強大競爭力，成本管理就不能再局限于產品的生產（制造）過程，而是應該將視野向前延伸到產品的市場需求分析、相關技術的發(fā)展態(tài)勢分析，以及產品的設計；向后延伸到顧客的使用、維修及處置。按照成本全程管理的要求，就會涉及到產品的信息來源成本、技術成本、后勤成本、生產成本、庫存成本、銷售成本，以及對顧客的維修成本、處置成本等成本范疇。對所有這些成本內容都應以嚴格、細致的科學手段進行管理，以增強產品在市場中的競爭力，使企業(yè)在激烈的市場競爭中立于不敗之地。如在產品設計階段推行價值分析，就是一種技術與經濟相結合的成本管理手段。
另一方面，隨著市場經濟的發(fā)展，非物質產品日趨商品化。與此相適應，成本管理的內涵也應由物質產品成本擴展到非物質產品成本，如人力資源成本、資本成本、服務成本、產權成本、環(huán)境成本，等等。
再者，在市場經濟條件下，企業(yè)管理的重心由企業(yè)內部轉向外部，由重生產管理轉向重經營決策管理，研究分析各種決策成本也就成為企業(yè)成本管理的一項至關重要的內容，如相關成本、差量成本、機會成本、邊際成本、付現成本、重置成本、可避免成本、可遞延成本、未來成本，等等。在現代企業(yè)成本管理中，重視和加強對這些管理決策成本落疇的研究分析，可以避免決策失誤給企業(yè)帶來的巨大損失，為保證企業(yè)作出最優(yōu)決策、獲取最佳經濟效益提供基礎。





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