購貨與付款循環(huán)審計
第十一章　購貨與付款循環(huán)審計
第一節(jié)　購貨與付款循環(huán)的特性（本章重點）
　　購貨與付款循環(huán)的特性主要包括兩個部分的內容：一是購貨與付款循環(huán)所涉及的主要憑證和會計記錄；購貨與付款循環(huán)中的主要業(yè)務活動。
主要業(yè)務活動 對應的憑證及會計記錄 相關部門 相關的管理當局認定
請購商品和勞務 請購單 倉庫、其他部門 存在或發(fā)生
編制訂購單 訂購單 采購部門 完整性(存在或發(fā)生、估價或分攤)
驗收商品 驗收單是、賣方發(fā)票 驗收部門 完整性 、存在或發(fā)生
儲存已驗收商品 入庫單 倉庫部門 存在或發(fā)生
編制付款憑單 付款憑單 應付憑單部門 存在或發(fā)生、估價或分攤、完整性
確認與記錄負債 應付賬款明細賬、賣方對賬單、轉賬憑證 會計部門 存在或發(fā)生、完整性、估價或分攤
付款 付款憑證、付款憑單 應付憑單部門、財務部門 存在或發(fā)生、完整性、估價或分攤
記錄現(xiàn)金、銀行存款支出 現(xiàn)金日記賬、銀行存款日記賬 會計部門 存在或發(fā)生、完整性、估價或分攤

　　第二節(jié)　內部控制測試和交易的實質性測試
　　一、購貨業(yè)務的內部控制、控制測試和交易的實質性測試
　　購貨與付款循環(huán)涉及的業(yè)務與憑證很多，在正常的審計中，如果購貨與付款循環(huán)的內部控制良好，則忽視這一循環(huán)的控制測試和交易的實質性測試，僅僅依賴于對與之相關的會計報表項目的實質性測試，往往費時、費力。因此，這一循環(huán)的符合性測試很重要。
　　認真研讀教材表11－1：購貨業(yè)務的控制目標、內部控制和測試一覽表
　　【例】以下各項內部控制制度中，能夠防止或發(fā)現(xiàn)采購及應付賬款環(huán)節(jié)發(fā)生錯誤或舞弊的有 （　　）（1996年考題）
　　A．所有訂貨單應經采購部門及有關部門批準，其副本應及時提交財會部門
　　B．現(xiàn)購業(yè)務必須經財會部門批準后方可支付價款
　　C．收到購貨發(fā)票后，應立即送采購部門與訂貨單、驗收單核對相符
　　D．采用總價法記錄現(xiàn)金折扣，并嚴格復核是否發(fā)生折扣損失
　　【答案】ACD
　　購貨業(yè)務的控制測試
　　1．適當?shù)穆氊煼蛛x（2004年新增內容）
　　適當?shù)穆氊煼蛛x有助于防止各種有意的或無意的錯誤。與銷售與收款業(yè)務一樣，采購與付款業(yè)務也需要適當職責分離，《內部會計控制規(guī)范--采購與付款（試行）》中規(guī)定，單位應當建立采購與付款業(yè)務的崗位責任制，明確相關部門和崗位的職責、權限；確保辦理采購與付款業(yè)務的不相容崗位相互分離、制約和監(jiān)督。采購與付款業(yè)務不相容崗位至少包括：請購與審批；詢價與確定供應商；采購合同的訂立與審批；采購與驗收；采購、驗收與相關會計記錄；付款審批與付款執(zhí)行。這些都是對單位提出的、有關采購與付款業(yè)務相關職責適當分離的基本要求，以確保辦理采購與付款業(yè)務的不相容崗位相互分離、制約和監(jiān)督。
　　2．內部核查程序（2004年新增內容）
　　財政部發(fā)布的《內部會計控制規(guī)范--采購與付款（試行）》中，不僅明確了單位應當建立對采購與付款內部控制的監(jiān)督檢查制度，單位監(jiān)督檢查機構或人員應通過實施內部控制測試和實質性測試檢查采購與付款業(yè)務內部控制制度是否健全，各項規(guī)定是否得到有效執(zhí)行，而且明確了采購與付款內部控制監(jiān)督檢查的主要內容；包括：
　　（1）采購與付款相關業(yè)務崗位及人員的設置情況，重點檢查是否存在采購與付款業(yè)務不相容職務混崗的現(xiàn)象；
　?。?）采購與付款業(yè)務授權批準制度的執(zhí)行情況。重點檢查大宗采購與付款業(yè)務的授權批準手續(xù)是否健全，是否存在越權審批的行為；
　　（3）應付賬款和預付賬款的管理。重點審查應付賬款和預付賬款支付的正確性、時效性和合法性；。
　?。?）有關單據、憑證和文件的使用和保管情況。重點檢查憑證的登記、領用、傳遞、保管、注銷手續(xù)是否健全，使用和保管制度是否存在漏洞。
　　2． 購貨業(yè)務控制目標與內部控制的特性：
控制目標 關鍵內部控制 管理當局認定
1．所記錄的購貨都確已收到商品或接受勞務 防止那些主要使企業(yè)管理層和職員們而非企業(yè)本身受益的交易作為企業(yè)的營業(yè)支出或資產記入賬中 存在或發(fā)生
2．已發(fā)生的購貨業(yè)務都已記錄 防止低估企業(yè)的負債 完整性
3．所記錄的購貨業(yè)務估價正確 交易在采購明細賬中正確記錄（截止） 估價或分攤
　　 購貨業(yè)務的實質性測試
　　購貨業(yè)務的實質性測試的主要方面包括永續(xù)盤存制對存貨的實質性測試的影響。
　　1．當被審計單位對存貨采用永續(xù)盤存制核算時，如果注冊會計師確信其永續(xù)盤存記錄是準確、及時的，存貨項目的實質性測試程序就可予以簡化。
　　2．被審計單位對永續(xù)盤存手續(xù)中的購入環(huán)節(jié)的內部控制，一般應作為審計中的購入業(yè)務進行控制測試的對象之一，在審計中起著關鍵作用。
　　3．如果這些控制能有效地運行，并且永續(xù)盤存記錄中又能反映出存貨的數(shù)量和單位成本，則可以因此減少存貨監(jiān)盤和單位成本測試的工作量。
　　【例】注冊會計師對被審計單位購貨業(yè)務進行年底截止測試的方法有（　）（1998年試題）
　　A．實地觀察與抽查購貨
　　B．抽查存貨盤點日前后的購貨發(fā)票與驗收報告
　　C．查閱驗收部門的業(yè)務記錄
　　D．了解購貨的保險情況和存貨保護措施
　　【答案】BC
　　【解析】AD均屬符合性測試的程序
　　二、付款業(yè)務的內部控制、控制測試和交易的實質性測試
　　付款業(yè)務的部分測試可與測試購貨業(yè)務一并實施，當然，還有一部分付款業(yè)務測試仍需單獨實施。
　　（一）付款業(yè)務的控制（2004年教材新增）
　　1．單位應當按照《現(xiàn)金管理暫行條例》、《支付結算辦法》和《內部會計控制規(guī)范-貨幣資金（試行）》等規(guī)定辦理采購付款業(yè)務；
　　2．單位財會部門在辦理付款業(yè)務時，應當對采購發(fā)票、結算憑證、驗收證明等相關憑證的真實性、完整性、合法性及合規(guī)性進行嚴格審核；
　　3．單位應當建立預付賬款和定金的授權批準制度，加強預付賬款和定金的管理； 　
　　4．單位應當加強應付賬款和應付票據的管理，由專人按照約定的付款日期、折扣條件等管理應付款項；已到期的應付款項須經有關授權人員審批后方可辦理結算與支付；
　　5．單位應當建立退貨管理制度，對退貨條件、退貨手續(xù)、貨物出庫、退貨貨款回收等作出明確規(guī)定，及時收回退貨貨款；
　　6．單位應當定期與供應商核對應付賬款、應付票據、預付賬款等往來款項；如有不符，應查明原因，及時處理。
　?。ǘ﹥炔亢瞬槌绦颍ū据o導書對2004年教材的補充，一般了解）
　　采購與付款內部控制監(jiān)督檢查的內容主要包括：
　　1．采購與付款業(yè)務相關崗位及人員的設置情況。重點檢查是否存在采購與付款業(yè)務不相容職務混崗的現(xiàn)象；
　　2．采購與付款授權批準制度的執(zhí)行情況。重點檢查大宗采購與付款業(yè)務的授權批準手續(xù)是否健全，是否存在越權審批的行為；
　　3．應付賬款和預付賬款的管理。重點審查應付賬款和預付賬款支付的正確性、時效性和合法性； 　
　　4．有關單據、憑證和文件的使用和保管情況。重點檢查憑證的登記、領用、傳遞、保管、注銷手續(xù)是否健全，使用和保管制度是否存在漏洞。
　　三、固定資產的內部控制和控制測試
　?。ㄒ唬┕潭ㄙY產的內部控制、控制要點和主要控制測試程序表
內部控制 控制要點 主要控制測試程序
1．預算制度 　　固定資產增減應編制預算（固定資產內部控制中最重要的部分；大型企業(yè)要有年度預算，小型企業(yè)要有計劃） 　　檢查固定資產的取得與處置是否依據預算，對實際支出與預算之間的差異以及未列入預算的特殊事項，檢查其是否履行特別的審批手續(xù)（存在或發(fā)生、估價或分攤）
2．授權批準制度 　　企業(yè)的資本性支出預算只有經過董事會等高層管理機構批準方可生效；所有固定資產的取得和處置均需經企業(yè)管理當局的書面認可。 　　不僅要檢查授權批準制度本身是否完善，還要關注授權批準制度是否得到切實執(zhí)行。（存在或發(fā)生、估價或分攤）
3．帳簿記錄制度 　　設置總賬、明細賬、固定資產登記卡；按類別、使用部門、每項固定資產進行明細分類核算；增減變化均有原始憑證。 　　檢查明細帳與登記卡設置的完善性，固定資產增減變化時原始憑證的充分性（存在或發(fā)生、估價或分攤、完整、表達）
4．職責分工制度 　　對固定資產的取得、記錄、保管、使用、維修、處置（不相容職務）等，均應明確劃分責任，由專門部門和專人負責 　　檢查與觀察分工的恰當性（存在或發(fā)生、估價或分攤、完整性）
5．資本性支出和收益性支出的區(qū)分制度 　　書面標準：區(qū)分資本性支出和收益性支出；明確資本性支出的范圍和最低金額； 　　檢查標準制定的合理性與執(zhí)行的有效性（估價或分攤）
6．處置制度 　　投資轉出、報廢、出售等均要有一定申請報批程序 　　檢查報批程序的合理性與執(zhí)行有效性（存在或發(fā)生、估價或分攤）
7．定期盤點制度 　　確定數(shù)量、存放地點、使用狀況。定期盤點制度的作用：①驗證賬面各項固定資產是否真實（存在或發(fā)生）；了解固定資產的放置地點和使用狀況（存在或發(fā)生）；發(fā)現(xiàn)是否存在未入賬的固定資產（完整性） 　　注冊會計師應了解和評價企業(yè)固定資產盤點制度，并注意查詢盤盈、盤虧固定資產的處理情況（存在或發(fā)生、完整性）
8．維護保養(yǎng)制度 　　建立日常維護、定期檢修制度 　　檢查制度的合理性與實際執(zhí)行情況（存在或發(fā)生、估價或分攤）
9．保險制度 　　保險制度不屬于企業(yè)固定資產內部控制的范圍，但注冊會計師在檢查、評價企業(yè)的內部控制制度時，應當了解（而不是控制測試）固定資產的保險情況。
　　【例】下列各項中屬于固定資產內部控制符合性測試的有 （　　）（1996年考題）
　　A．固定資產的取得是否與預算相符
　　B．固定資產折舊是否與其磨損程度相符
　　C．資本性支出與收益性支出的區(qū)分是否與企業(yè)有關規(guī)定相符
　　D．購入固定資產的入賬價值是否與相關原始憑證相符
　　【答案】AC
　　【例】在對固定資產項目進行符合性測試時，注冊會計師測試的重點包括 （ ?。?995年考題）
　　A．固定資產折舊的提列是否充分
　　B．固定資產的取得和處置是否確實經過授權批準
　　C．固定資產的取得是否與預算相符
　　D．資產負債表中固定資產原價的列示是否與固定資產總分類賬余額相一致
　　【答案】BC
　　（二）在建工程的內部控制（2004年教材新增）
　　《內部會計控制規(guī)范--工程項目（試行）》中規(guī)定：
　　1．崗位分工與授權批準
　?。?）單位應當建立工程項目業(yè)務的崗位責任制，明確相關部門和崗位的職責、權限，確保辦理工程項目業(yè)務的不相容崗位相互分離、制約和監(jiān)督。 工程項目業(yè)務不相容崗位一般包括：項目建議、可行性研究與項目決策；概預算編制與審核；項目實施與價款支付；竣工決算與竣工審計。
　?。?）單位應當對工程項目相關業(yè)務建立嚴格的授權批準制度，明確審批人的授權批準方式、權限、程序、責任及相關控制措施，規(guī)定經辦人的職責范圍和工作要求。 經辦人應當在職責范圍內，按照審批人的批準意見辦理工程項目業(yè)務。對于審批人超越授權范圍審批的工程項目業(yè)務，經辦人有權拒絕辦理，并及時向審批人的上級授權部門報告。
　?。?） 單位應當制定工程項目業(yè)務流程，明確項目決策、概預算編制、價款支付、竣工決算等環(huán)節(jié)的控制要求，并設置相應的記錄或憑證，如實記載各環(huán)節(jié)業(yè)務的開展情況，確保工程項目全過程得到有效控制。
　　2．項目決策控制
　　單位應當建立工程項目決策環(huán)節(jié)的控制制度，對項目建議書和可行性研究報告的編制、項目決策程序等作出明確規(guī)定，確保項目決策科學、合理。
　　3．概預算控制
　　單位應當建立工程項目概預算環(huán)節(jié)的控制制度，對概預算的編制、審核等作出明確規(guī)定，確保概預算編制科學、合理。
　　4．價款支付控制
　　單位應當建立工程進度價款支付環(huán)節(jié)的控制制度，對價款支付的條件、方式以及會計核算程序作出明確規(guī)定，確保價款支付及時、正確。
　　5． 竣工決算控制
　　單位應當建立竣工決算環(huán)節(jié)的控制制度，對竣工清理、竣工決算、竣工審計、竣工驗收等作出明確規(guī)定，確保竣工決算真實、完整、及時。
　　6．監(jiān)督檢查
　　單位應當建立對工程項目內部控制的監(jiān)督檢查制度，明確監(jiān)督檢查機構或人員的職責權限，定期或不定期地進行檢查。內容主要包括：
　　（1）工程項目業(yè)務相關崗位及人員的設置情況。重點檢查是否存在不相容職務混崗的現(xiàn)象。
　　（2）工程項目業(yè)務授權批準制度的執(zhí)行情況。重點檢查重要業(yè)務的授權批準手續(xù)是否健全，是否存在越權審批行為。
　?。?）工程項目決策責任制的建立及執(zhí)行情況。重點檢查責任制度是否健全，獎懲措施是否落實到位。
　?。?）概預算控制制度的執(zhí)行情況。重點檢查概預算編制的依據是否真實，是否按規(guī)定對概預算進行審核。
　　（5）各類款項支付制度的執(zhí)行情況。重點檢查工程款、材料設備款及其他費用的支付是否符合相關法規(guī)、制度和合同的要求。
　?。?）竣工決算制度的執(zhí)行情況。重點檢查是否按規(guī)定辦理竣工決算、實施決算審計。

　　第三節(jié)　應付賬款審計
　　一、應付賬款的審計目標
　　除了一般項目的審計目標之外，其特殊的目標：償還記錄是否完整。下面就是針對具體目標實施的審計程序。
　　二、應付賬款的實質性測試審計程序
　　1．獲取或編制應付賬款明細表，復核加計正確，并與報表數(shù)、總賬數(shù)和明細賬合計數(shù)核對是否相符。（機械準確性）
　　2．對應付賬款進行分析性復核。（總體合理性）
　　3．函證應付賬款。（真實性、所有權、估價）
　　一般情況下，應付賬款不需要函證，但如果控制風險較高，某應付賬款明細賬戶金額較大或被審計單位處于財務困難階段，則應進行應付賬款的函證。
　　應付賬款函證的特點。
　　（1）應付賬款是否必須函證？
　　一般情況下，應付賬款不需要函證，這是因為
　　①應付賬款審計目標主要是防止低估，而函證不能保證查出未記錄的應付賬款（完整性）；
　　②況且注冊會計師能夠取得購貨發(fā)票等外部憑證來證實應付賬款的余額，存在比較令人滿意的替代程序，如可以取得購貨發(fā)票等外部憑證來證實應付賬款的余額，可以通過期后付款情況的檢查予以證實等。
　?。?）什么情況下函證應付賬款？
　　控制風險較高；
　　某應付賬款明細賬戶金額較大；
　　被審計單位處于財務困難階段；
　　（3）函證應付賬款如何選擇函證的對象？
　　選擇較大金額的債權人；
　　在資產負債表日金額不大，甚至為零，但為企業(yè)重要供貨人的債權人（因為它們容易發(fā)生債權債務關系）。
　　（4）函證方式
　　最好采用肯定式詢證函；
　　也可采用否定式詢證函；
　?。?）與函證應收賬款相同之處
　　注冊會計師必須對函證的過程進行控制，要求債權人直接回函，并根據回函情況編制與分析函證結果匯總表，對未回函的應考慮再次函證。
　　如果存在未回函的重大項目，注冊會計師應采用替代審計程序。比如，可以檢查決算日后應付賬款明細賬及現(xiàn)金和銀行存款日記賬，核實其是否已支付，同時檢查該筆債務的相關憑證資料，核實交易事項的真實性。
　　應收賬款和應付賬款的函證的區(qū)別
　　① 函證的必要性不同：應收賬款主要采用函證的方法；一般情況下，應付賬款不需要函證，但在控制風險較高、某應付賬款明細賬戶金額較大、被審計單位處于財務困難階段時，則應采用函證。
　?、?函證方式不同：應收賬款可根據不同情況，分別采用積極式或消極式函證；應付賬款則最好采用積極式函證。
　?、?函證目的不同：應收賬款函證目的是為了證實應收賬款賬戶余額的真實性、正確性，確定是否高估了應收賬款；應付賬款函證的目的一般是確定是否低估了應付賬款。
　?、?函證對象不同：應收賬款是對債務人函證；應付賬款是對債權人函證。
　?、?對象選擇不同：應收賬款不需要全部函證，一般將期末余額較大的債務人作為重要函證對象，對余額較小的可不函證；在資產負債表日金額不大，甚至為零，但為企業(yè)重要供貨人的債權人（發(fā)生額較大）。
　?、?函證時間不同：應收賬款函證發(fā)函的最佳時間應是與資產負債表日接近的時間，即資產負債表日之前或之后；應付賬款函證一般選擇在資產負債表之后。
　?、?回函處理不同：對應收賬款采用積極式函證時，如沒有得到復函的，一般應發(fā)送第二次乃至第三次詢證函，如果仍得不到答復，注冊會計師則應考慮采用必要的替代程序；對應付賬款未取得回函的，應考慮再次函證。如果存在未回函的重大項目，注冊會計師還應采用替代審計程序。
　　⑧ 替代程序內容不同。對應收賬款要檢查與銷售有關的文件，包括銷售合同、訂單、發(fā)票副本及發(fā)貨憑證等；對應付賬款通常檢查決算日后應付賬款明細賬及現(xiàn)金和銀行存款日記賬，檢查債務的相關憑證資料，包括一些非會計資料。
　　【例】注冊會計師需要函證應付賬款的情形包括 （　） （1997年考題）
　　A．應付賬款的控制風險較高
　　B．應付賬款的固有風險較高
　　C．某應付賬款賬戶金額較大
　　D．被審計單位處于經濟困難階段
　　【答案】A、C、D
　　【例】即使某一應付賬款明細賬戶年末余額為零，注冊會計師仍然可以將其列為函證對象。 （?。?（1996年考題）
　　【答案】√
　　4．查找未入賬的應付賬款。（完整性）
　　（1）檢查被審計單位在資產負債表日未處理的不相符的購貨發(fā)票（如抬頭不符，與合同某項規(guī)定不符等）及有材料入庫憑證但未收到購貨發(fā)票的經濟業(yè)務；
　　（2）檢查資產負債表日后收到的購貨發(fā)票，確認其入賬時間是否正確；
　　（3）檢查資產負債表日后應付賬款明細賬貸方發(fā)生額的相應憑證，確認其入賬時間是否正確。
　　（4）注冊會計師還可以通過詢證被審計單位的會計和采購人員，查閱資本預算、工作通知單和基建合同來進行。
　　如果注冊會計師通過這些程序發(fā)現(xiàn)了某些未入賬的應付賬款，應將有關情況詳細記入審計工作底稿，然后根據其重要性確定是否需建議被審計單位進行相應的調整。
　　【例】注冊會計師為審查被審計單位未入賬負債而實施的下列審計程序中，最有效的是 （?。?998年試題）
　　A．審查資產負債表日后貨幣資金支出情況
　　B．審查資產負債表日前后幾天的發(fā)票
　　C．審查應付賬款、應付票據的函證回函
　　D．審查購貨發(fā)票與債權人名單
　　【答案】A
　　【解析】被審計單位如果有未入賬的應付賬款，最終也必須償還給債權人。檢查資產負債表日后的付款情況也是查找未入賬負債的一種常用方法，但教材未提及。（B）一般對負債的審查放在資產負債表日以后，且題中未指明是購貨還是銷貨發(fā)票；（C）未入賬的負債一般是無法函證的；同樣，（D）未入賬的負債也有可能沒有記錄債權人名單。
　　【例】下列各項審計程序中，可以查找出未入賬的應付賬款的程序是（　?。?995年考題）
　　A．審查資產負債表日收到，但尚未處理的購貨發(fā)票
　　B．審查資產負債表日已經入庫，但未收到發(fā)票的商品的有關記錄
　　C．審查所有應付賬款函證的回函
　　D．審查資產負債表日后一段時間內的現(xiàn)金支票存根
　　【答案】ABCD
　　5．檢查應付賬款是否存在借方余額。（分類）
　?。?）應付賬款出現(xiàn)借方余額的原因：重復付款、付款后退貨、預付貨款、記賬錯誤等。
　　（2）如存在上述情況，應查明原因，必要時建議被審計單位根據不同情況作調整分錄或重分類分錄。如：
　?、俳瑁浩渌鼞召~款
　　　　　貸：應付賬款
　　②借：預付賬款
　　　　　貸：應付賬款
　?、劢瑁簯召~款
　　　　　貸：應付賬款
　　6．結合預付賬款的明細余額，查明有否在應付賬款和預付賬款兩面同時掛賬的項目；結合其他應付款的明細余額，查明有無不屬于應付賬款的其他應付款。（分類）
　　①應付賬款和預付賬款兩面同時掛賬的調整
　　借：應付賬款
　　　　貸：預付賬款
　　②不屬于應付賬款的其他應付款
　　借：應付賬款
　　　　貸：其它應付賬款
　?、鄄环项A付賬款性質，或因供貨單位破產、撤銷等原因不可能收到所購貨物
　　借：其他應收款
　　　　貸：預付賬款
　　7．檢查應付賬款長期掛賬的原因，對確實無需支付的會計處理是否正確。（分類、估價）
　　確實無需支付的應付賬款應轉入資本公積項目，相關依據及審批手續(xù)應完備。
　　借：應付賬款
　　　　貸：資本公積――其他資本公積
　　8．檢查帶有現(xiàn)金折扣的應付賬款的會計處理是否正確。（估價）
　　帶有現(xiàn)金折扣的應付賬款應按發(fā)票上記載的全部應付金額入賬，待實際獲得現(xiàn)金折扣時再沖減財務費用。
　　【例】某企業(yè)在1997年5月1日購回一批材料200件，增值稅專用發(fā)票上注明的售價20000元，增值稅額3400元。在合同中規(guī)定符合現(xiàn)金折扣的條件為：2/10、l/20、n/30（假定計算折扣時不考慮增值稅）。
　?、?月1日購貨時，應按總售價作為負債：
　　借：原材料 20000
　　　　應交稅金--應交增值稅（進項稅額） 3400
　　　　貸：應付賬款--A企業(yè) 23400
　?、谌?月9日付清貨款，則按售價20000元的2%享受400元（20000×2%）的現(xiàn)金折扣，實際付款23000元（23400－400）。則作會計分錄：
　　借：應付賬款--A企業(yè) 23400
　　　　貸：銀行存款 23000
　　　　　　財務費用 400
　　9．被審計單位與債權人進行債務重組的，結合債務重組事項的專項審計，檢查有關的會計處理是否正確。（估價、分類）
　　10．關注是否存在應付關聯(lián)方賬款。（真實性、估價、披露）
　　11．涉及非記賬本位幣的，檢查其采用的折算匯率是否正確。（估價）
　　12．驗明應付賬款在資產負債表上的披露是否恰當。（披露）“應付賬款”項目應根據“應付賬款”和“預付賬款”科目所屬明細科目的期末貸方余額的合計數(shù)填列。
　　如果被審計單位為上市公司，則在其會計報表附注中通常還應披露持有5%（含5%）以上股份的股東單位賬款情況。
　　主要應說明：
　　（1）以擔保資產換取的應付賬款；
　?。?）上市公司應披露持有5%以上表決權股份的股東賬款情況。
　　（3）賬齡超過3年的大額應付賬款未償還的原因，并在期后事項中反映資產負債表日后是否償還。

　　第四節(jié)　固定資產和累計折舊審計
　　一、固定資產審計
　?。ㄒ唬┕潭ㄙY產的審計目標
　　除了一般項目的審計目標之外，其特殊的目標有：累計折舊增減變動的記錄是否完整和固定資產的計價和折舊政策是否恰當。下面就是針對具體目標實施的審計程序。
　　（二）固定資產的實質性測試程序（重點）
　　關于固定資產的實質性測試程序：
　　1．獲取或編制固定資產及累計折舊分類匯總表。檢查分類是否正確，復核加計正確，并與報表數(shù)、總賬數(shù)和明細賬合計數(shù)核對相符。（分類、機械準確性）
　　注意：初次審計的情況下，注冊會計師應對期初余額（結合第十四章節(jié)學習）進行較全面的審計，尤其當被審計單位的固定資產數(shù)量多、價值大、占用資產總額較高時，最理想的方法是徹底審計自開業(yè)起的“固定資產”和“累計折舊”賬戶中的所有重要的借貸記錄。
　　2．進行分析性復核。（總體合理性）
方　法 比　較 目　的
計算：固定資產原值÷全年產品產量 與前期比較 發(fā)現(xiàn)閑置固定資產或減少固定資產未處理（消賬）的問題
計算：本年折舊額÷固定資產原值 與前期比較 發(fā)現(xiàn)本期折舊額計算錯誤
計算：累計折舊÷固定資產原值 與前期比較 發(fā)現(xiàn)累計折舊核算錯誤
比較：修理及維護費用 各年度、各月比較 發(fā)現(xiàn)資本性支出與收益性支出相混淆的錯誤
比較：固定資產增減變動 各年度比較 分析增減變化的原因
分析：固定資產的構成及其增減變動情況 與報表、生產能力信息交叉復核 檢查固定資產相關金額的合理性和準確性
　　3．固定資產增加的審計（真實性、估價）
　　固定資產增加原因：購入、自制自建、投資者投入、更新改造增加、債務人抵債、接受捐贈等。
　　固定資產增加的審計目的：在于查明業(yè)已增加的固定資產是否已作適當?shù)臅嬏幚恚媰r是否正確。
　?。?）購入固定資產審計要點：計價是否正確；批準手續(xù)是否健全；會計處理是否正確。如果以一筆款項購入多項沒有單獨標價的固定資產，還應檢查是否按各項固定資產公允價值的比例，對總成本進行分配，分別確定各項固定資產的入賬價值。
　?。?）自建固定資產審計要點：竣工決算、驗收和移交報告是否正確；借款利息資本化是否正確；已使用未竣工決算手續(xù)是否已暫估入賬，并計提折舊，竣工決算后是否及時調整。
　?。?）投資者投入固定資產審計要點：入賬價值與合同規(guī)定是否一致；需經評估的是否由具備相應資格的評估機構評估；交接手續(xù)是否齊全。
　?。?）更新改造固定資產審計要點：增加的原值是否真實，是否符合資本化條件，增計金額是否超過了該項固定資產的可收回金額；重新確定的剩余折舊年限是否恰當。
　?。?）抵債獲得的固定資產審計要點：產權過戶手續(xù)是否齊全；計價及損益確認是否符合有關規(guī)定。
　?。?）以非貨幣性交易換入的固定資產的審計要點：產權過戶手續(xù)是否齊全；入賬價值及損益確認是否符合有關準則的規(guī)定。
　?。?）對于盤盈的固定資產，如果同類或類似固定資產存在活躍市場的，審計要點：檢查是否按同類或類似固定資產的市場價格，減去按該項固定資產新舊程度估計的價值損耗后的余額，作為入賬價值；如果同類或類似固定資產不存在活躍市場的，應檢查是否以該項固定資產的預計未來現(xiàn)金流量價值作為入賬價值。
　　4．檢查固定資產的減少。（真實性、估價）
　　固定資產減少原因：出售、報廢、毀損、盤虧、投資轉出、對外捐贈等。
　　固定資產減少的審計目的：在于查明業(yè)已減少的固定資產是否已作適當?shù)臅嬏幚?，計價是否正確。
　　【例】注冊會計師審計固定資產減少的主要目的在于查實被審計單位已減少的固定資產已做正確的會計處理。（　?。?（1995年考題）
　　【答案】√
　　5．檢查固定資產后續(xù)支出的核算是否符合規(guī)定（2004年教材新增）
　　《企業(yè)會計準則--固定資產》規(guī)定，與固定資產有關的后續(xù)支出，如果使可能流入企業(yè)的經濟利益超過了原先的估計，如延長了固定資產的使用壽命，或者使產品質量實質性提高，或者使產品成本實質性降低，則應當計入固定資產賬面價值，其增計金額不應超過該固定資產的可收回金額。除此之外的后續(xù)支出，應當確認為當期費用不再通過預提或待攤的方式該算。企業(yè)應依據以上原則判斷固定資產后續(xù)支出是應與資本化；還是資用化。
　　固定資產發(fā)生的下列各項后續(xù)支出，通常按以下方法處理：
　　（1）固定資產修理費用。應當直接計入當期費用。
　　（2）固定資產改良支出，應當計入固定資產賬面價值，其增計后的金額不應超過的固定資產的可收回金額。
　　（3）如果不能區(qū)分是固定資產修理還是固定資產改良，或固定資產修理和固定資產改良結合在一起，則企業(yè)按上述原則進行判斷，其發(fā)生的后續(xù)支出，分別計入固定資產價值或計入為當期費用。
　　（4）固定資產裝修費用，符合上述原則可予以資本化的，應當在“固定資產”科目下單設“固定資產裝修”明細科目核算；并有兩次裝修期間與固定資產尚可使用年限兩者中較短的期間內，采用合理的方法單獨計提折舊。如果在下次裝修時，該固定資產相關的“固定資產裝修”明細科目仍有余額，應將余額一次全部計入當期營業(yè)外支出。
　　6、檢查固定資產的所有權。（所有權）
　　檢查固定資產的所有權應根據相關憑據判定：
固定資產 所有權憑據
外購機器設備 采購發(fā)票、購貨合同、運輸單據
房地產 合同、產權證、財產稅單、保險單、抵押貸款還款憑據
融資租入設備 租賃合同
運輸設備 運營證件（行駛證、營運證）
受留置權限制固定資產 有關負債項目（如銀行借款、應付賬款等）
　　【例】注冊會計師通常通過審查有關負債項目即可查實受留置權限制的固定資產的所有權，但應同時查明這些固定資產是否存在。 （?。?（1996年考題）
　　【答案】√
　　7．對固定資產進行實地觀察。（真實性、完整性、估價）
　　（1）實施實地觀察審計程序時，注冊會計師可以以固定資產明細分類賬為起點，進行實地追查，以證明會計記錄中所列固定資產確實存在，并了解其目前的使用狀況（真實性）；也可以以實地為起點，追查至固定資產明細分類賬，以獲取實際存在的固定資產均已入賬的證據（完整性）。
　?。?）實地觀察的重點是本期新增加的重要固定資產，有時，觀察范圍也會擴展到以前期間增加的重要固定資產。
　　（3）觀察范圍的確定需要依據被審計單位內部控制的強弱、固定資產的重要性和注冊會計師的經驗來判斷。如為初次審計，則應適當擴大觀察范圍。
　　8．檢查固定資產使用年限和殘值是否合理。（估價）　　
　　9．檢查固定資產的租賃。（真實性、估價）
　?。?）經營租賃的審計要點：
　　合同手續(xù)是否齊全，條款是否完備，是否經審批；
　　是否有必要租賃，是否履行合同，是否有不正當交易；
　　有無多收、少收租金；
　　有無變相贈送、轉讓情況；
　　是否記入備查薄。
　　【例】對于被審計單位經營性租入的固定資產，注冊會計師不應專門審查的有 （?。?998年試題）
　　A．固定資產的租賃合同、協(xié)議
　　B．“固定資產”賬戶的核算情況
　　C．租入固定資產提取的折舊額是否正確
　　D．租入固定資產有無變相饋贈情況
　　【答案】BC
　　【解析】經營租賃的固定資產不擁有所有權，不能納入"固定資產"賬戶的核算情況和計提折舊。
　　（2）融資租賃的審計要點：
　　是否計入固定資產原值；
　　利率是否恰當，是否與市場利率相當；
　　計價是否正確，會計處理是否正確。
　　其他要點與經營租賃的審計要點相似
　　【例】注冊會計師針對融資租入固定資產而實施審計程序時，除可參照經營性租賃相關審計程序外，還應審查 （　?。?996年考題）
　　A．租入固定資產是否確屬企業(yè)必需
　　B．租入固定資產折舊的計提是否正確
　　C．租入固定資產是否已登入備查簿
　　D．租入固定資產計價是否正確
　　【答案】BD
　　10．查固定資產的保險
　　注意檢查保險的范圍是否恰當，保險金額是否足夠
　　11．調查未使用和不需用的固定資產注冊會計師應調查被審計單位有無：
　?。?）已完工或已購建但尚未交付使用的新增固定資產；
　　（2）因改擴建等原因暫停使用的固定資產；
　?。?）多余或不適用的需要進行處理的固定資產.
　　12．檢查因清產核資、資產評估調整的固定資產
　　13．檢查固定資產的抵押、擔保情況
　　14．檢查固定資產的購置情況
　　15．檢查有無與關聯(lián)方之間的固定資產購售活動
　　16．檢查固定資產的披露是否恰當。（披露）
　　附注中通常應說明：
　　（1）固定資產的分類、標準、計價方法和折舊方法；
　　（2）融資租入固定資產的計價方法，固定資產的預計使用年限和預計凈殘值；
　　（3）對固定資產所有權的限制及其金額（這一披露要求是指，企業(yè)因貸款或其他原因而以固定資產進行抵押、質押或擔保的類別、金額、時間等情況）；
　　（4）已承諾將為購買固定資產支付的金額；
　?。?）暫時閑置的固定資產賬面價值（這一披露要求是指，企業(yè)應披露暫時閑置的固定資產賬面價值，導致固定資產暫時閑置的原因，如因開工不足、自然災害或其他情況等）；
　?。?）已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產賬面價值；
　?。?）已退廢和準備處置的固定資產賬面價值；固定資產因使用磨損或其他原因而需退廢時，企業(yè)應及時處置，如果其已處于處置狀態(tài)而尚未轉銷時，企業(yè)應披露這些固定資產的賬面價值。
　　如果被審計單位為上市公司，應按類別分項列示固定資產期初余額、本期增加額、本期減少額及期末余額；說明固定資產中在建工程轉入、出售、置換、擔?；虻盅旱惹闆r；披露通過融資租賃租入的固定資產每類租入資產的賬面原值、累計折舊、賬面凈值；披露通過經營性租賃租出的固定資產每類租出資產的賬面價值。
　　二、累計折舊審計
　?。ㄒ唬├塾嬚叟f的審計目標：
　　注意：其目標與一般項目的審計目標具有明顯的特點如下，這與累計折舊賬戶的性質有關。
　　1．確定折舊政策和方法是否符合國家有關的財務會計制度，是否一貫遵循；
　　2．確定累計折舊增減變動的記錄是否完整；
　　3．確定折舊費用的計算、分攤是否正確、合理和一貫；
　　……
　?。ǘ├塾嬚叟f的實質性測試程序：
　　1．編制固定資產及累計折舊分類匯總表，復核加計正確，并與報表數(shù)、總賬數(shù)和明細賬合計數(shù)核對相符。
　　2．審查折舊政策和方法是否合法，并前后一致。
　　審查被審計單位制定的折舊政策和方法是否符合《企業(yè)會計制度》的規(guī)定，確定其所采用的折舊方法能否在固定資產使用年限內合理分攤其成本，前后期是否一致。如被審計單位采用加速折舊法，應取得其批準文件。如沒有批準文件，應提請被審計單位改正并建議調整應納稅所得額。
　　《企業(yè)會計準則--固定資產》（第20-24條）明確規(guī)定：
　?。?）企業(yè)應當根據固定資產所含經濟利益預期實現(xiàn)方式選擇折舊方法，可選用的折舊方法包括年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法或者年數(shù)總和法；
　?。?）如果固定資產包含的經濟利益的預期實現(xiàn)方式有重大改變，則應當相應改變固定資產折舊方法；
　?。?）除本準則第23條所列情況外，折舊方法一經選定，不得隨意調整；
　?。?）企業(yè)應當定期對固定資產的使用壽命進行復核。如果固定資產使用壽命的預期數(shù)與原先的估計數(shù)有重大差異，則應當相應調整固定資產折舊年限。
　　3．進行分析性復核
　　（1）通過“應提折舊固定資產原值×本期折舊率”的計算，驗證本期折舊額總體合理性。
　　（2）通過“本期折舊額÷固定資產原值”的計算，并與上年比較，驗證本期折舊額合理性與準確性。
　?。?）通過“累計折舊÷固定資產原值”的計算，評估固定資產老化率與可能的損失。結合固定資產減值準備，分析其合理性。
　　4．復核本期折舊費用的計提是否正確：[其中（5）、（6）、（7）為2004年新增內容]
　?。?）已計提減值準備的固定資產，計提的折舊是否正確；
　?。?）已全額計提減值準備的固定資產，是否已停止計提的折舊；
　?。?）包含土地使用權的固定資產，折舊方法是否符合規(guī)定，計提的折舊是否正確；
　?。?）因更新改造而停止使用的固定資產是否已停止計提的折舊，因大修理而停止使用的固定資產是否照提折舊；
　?。?）對按規(guī)定予以資本化的固定資產裝修費用是否在兩次裝修期間與固定資產尚可使用年限兩者中較短的期間內，采用合理的方法單獨計提折舊，并在下次裝修時將該項固定資產裝修余額一次全部計入了當期營業(yè)外支出；
　　（6）對融資租入固定資產發(fā)生的、按規(guī)定可予以資本化的固定資產裝修費用，是否在兩次裝修期間、剩余租賃期與固定資產尚可使用年限三者中較短的期間內，采用合理的方法單獨計提折舊；
　?。?）對采用經營租賃方式租入的固定資產發(fā)生的改良支出，是否在剩余租賃期與租賃資產尚可使用年限兩者中較短的期間內，采用合理的方法單獨計提折舊；
　　（8）未使用、不需用和暫時閑置的固定資產是否按規(guī)定計提折舊。
　　《企業(yè)會計準則--固定資產》（第29條）明確規(guī)定：已計提減值準備的固定資產，應當按照該固定資產的賬面價值以及尚可使用壽命重新計算確定折舊率和折舊額；如果已計提減值準備的固定資產價值又得以恢復，應當按照固定資產價值恢復后的賬面價值，以及尚可使用壽命重新計算確定折舊率和折舊額。因固定資產減值準備而調整固定資產折舊額時，對此前已計提的累計折舊不作調整。
　　5．檢查折舊費用的分配是否合理，與上期分配方法一致。
　　6．注意固定資產增減變動時，有關折舊的會計處理是否符合規(guī)定，查明通過更新改造、接受捐贈或融資租入而增加的固定資產的折舊費用計算是否正確。
　　7．比較“累計折舊”貸方本期計提折舊額與折舊費用明細賬借方發(fā)生額，查明所計提折舊是否全部計入本期產品成本或費用。
　　結合固定資產的審計，檢查固定資產折舊的計提是否正確無誤，并追查至固定資產登記卡。特別要關注計提范圍，看是否存在超提、少提、不提等問題。
　　9．對于因資產評估調整累計折舊的，應取得有關資產評估報告，檢查其會計處理正確。
　　10．審查累計折舊的披露是否恰當。
　　通常應分類披露累計折舊在期初余額、本期增減變動情況，以及折舊方法等。

　　第五節(jié)　其他相關賬戶審計
　　一、預付賬款的審計目標
　　具有針對一般項目的所有審計目標
　　二、預付賬款的主要實質性測試審計程序 （其中1、2、9是是針對每一項目均有的程序）
　　1．獲取或編制預付賬款明細表，復核加計正確，并與報表數(shù)、總賬數(shù)和明細賬合計數(shù)核對相符。
　　2．分析性復核
　　3．分析預付賬款賬齡及余額構成，根據審計策略選擇大額或異常的預付賬款重要項目（包括零賬戶）進行函證。
　　4．抽查入庫記錄，查核有無重復付款或將同一筆已付清的賬款在預付賬款和應付賬款這兩個項目同時掛賬的情況。
　　5．分析預付賬款明細賬余額，對于出現(xiàn)貸方余額的項目，應查明原因，必要時建議作重分類調整。
　　6．檢查預付賬款長期掛賬的原因。
　　7．關注是否存在預付關聯(lián)方賬款。
　　8．檢查其采用的折算匯率和匯兌損益處理的正確性。
　　9．確定預付賬款是否已在資產負債表上恰當披露。
　　【例】注冊會計師應選擇預付賬款重要項目進行函證，并根據函證結果分別作出的處理包括 （　）（1997年考題）
　　A．回函金額不符的，應查明原因
　　B．未回函的，可進行復詢
　　C．未回函的，采用替代方法進行檢查
　　D．回函金額相符的，應抽查有關原始憑證
　　【答案】A、B、C
　　二、固定資產減值準備審計（近年考核的重點）
　　固定資產的回收金額低于其賬面價值稱為固定資產減值。這里的可收回金額是指資產的銷售凈價與預期從該資產的持續(xù)使用和使用壽命結束時的處置中形成的現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間的較高者。其中，銷售凈價是指資產的銷售價格減去處置資產所發(fā)生的相關稅費后的余額。
　　固定資產減值準備的實質性測試程序
　　1．獲取或編制固定資產減值準備明細表，并與報表數(shù)、總賬數(shù)與明細賬合計數(shù)核對是否相符。（機械準確性）
　　2．檢查固定資產減值準備計核銷的批準程序，取得并核對書面報告等證明文件。（真實性、完整性、估價）
　　檢查目的是：
　　（1）計提方法是否符合規(guī)定；
　?。?）計提依據是否充分；
　?。?）計提數(shù)額是否恰當；
　　（4）會計處理是否正確，前后期是否一致。
　　特別應注意的是：
　　（1）應按單項資產計提減值準備；
　?。?）具備下列條件之一，應全額計提減值準備
　　① 長期閑置不用，在可預見的未來不會再使用，且已無轉讓價值的固定資產；
　?、?由于技術進步等原因，已不可使用的固定資產；
　?、?雖可使用，但使用后會產生大量不合格產品的固定資產；
　?、?已經毀損，以至于不再具有使用和轉讓價值的固定資產；
　?、?其他實質上已經不能再給企業(yè)帶來經濟利益的固定資產。
　　（3）已全額計提減值準備的固定資產，不再計提折舊；
　　（4）已計提減值準備的固定資產價值又恢復時，在原已計提減值準備的范圍內轉回；
　　3．運用分析性復核的方法，分析本期末固定資產減值準備數(shù)額占期末固定資產原值的比率，并于期初數(shù)比較。若有異常波動，查明原因。（總體合理性）
　　4．檢查實際發(fā)生固定資產損失時，相應固定資產減值準備的轉銷是否符合有關規(guī)定，會計處理是否正確。（估價）
　　5．已計提減值準備的固定資產價值又得以恢復時，是否在原已計提減值準備的范圍內轉回，并記錄本期相關的轉回金額；轉回后固定資產的賬面價值是否未超過不考慮計提減值準備因素情況下計算確定的固定資產賬面價值，轉回依據是否充分，會計處理是否正確。
　　6．確定固定資產減值準備的披露是否恰當。（披露）
　　會計報表附注中說明減值準備的確認標準和計提方法，在資產減值準備明細表中披露恰當。如果被審計單位是上市公司，其會計報表附注還應分項列示計提的固定資產減值準備金額、增減變動情況以及計提的原因。
　　三、在建工程審計
　　這一部分同樣應重點關注在建工程減值準備的計提與披露：
　　1．當存在下列一項或若干項情況時，應當計提減值準備：
　　（1）長期停建并且在預計未來3年內不會重新開工；
　?。?）所建項目無論在性能上，還是在技術上已經落后，并且給企業(yè)帶來的經濟效益具有很大的不確定性；
　　（3）其他足以證明在建工程已經發(fā)生減值的情形。
　　2．已計提減值準備的在建工程價值又得以恢復時，要在原計提減值準備的范圍內轉回。
　　3．運用分析性復核的方法，分析期末在建工程減值準備數(shù)額與在建工程期末賬面余額的比率，并與期初數(shù)比較。如有異常波動，查明原因。
　　4．檢查實際發(fā)生在建工程損失時，相應減值準備的轉銷是否符合規(guī)定，會計處理是否正確。
　　根據《企業(yè)會計準則--固定資產》的規(guī)定，企業(yè)應當在附注中披露在建工程的期初期末余額及增減變動情況。
　　如果企業(yè)計提了在建工程減值準備，則應當在會計報表附注中清晰地說明在建工程減值準備的確認標準和計提方法。同時，在資產減值準備明細表中恰當披露。如果被審計單位是上市公司，其會計報表附注中應分項列示在建工程減值準備金額、增減變動情況以及計提的原因。
　　就在建工程而言，如果被審計單位是上市公司，其會計報表附注中應分項列示在建工程的名稱、預算數(shù)、期初余額、本期增加額、本期轉入固定資產額、其他減少數(shù)、期末余額、資金來源、工程投入占預算的比例；分項列示期初余額、本期增加額、本期轉入固定資產額、其他減少數(shù)和期末余額中所包含的借款費用資本化金額。其中，工程項目資金來源應區(qū)分募股資金、金融機構貸款和其他來源等，用于確定利息資本化金額的資本化率應單獨披露。
　　四、工程物資的審計
　　五、固定資產清理審計
　　六、應付票據審計
　　【例】同函證應付賬款一樣，函證應付票據只能獲得被審計單位資產負債表列示數(shù)據是否準確的審計證據。（?。?（1995年考題）
　　【答案】×
　　【例】華天公司1997年底的會計資料表明其當年應付票據大部分已付清，注冊會計師為證實應付票據支付情況而應獲取的審計證據有 （　）（1998年試題）
　　A．應付票據明細表
　　B．分析性復核資料
　　C．應付票據的函證回函
　　D．管理當局提出票據到期即付的聲明書
購貨與付款循環(huán)審計